Ústavní soud nařídil správcům daně vydávat částečné platební výměry ve věcech odpočtů DPH !!!
Článek
Nespornou část nároku na odpočet DPH musí správce daně vrátit
Ústavní soud nařídil správcům daně vydávat částečné platební výměry ve věcech odpočtů DPH !!!
Velmi dlouho se daňoví poradci , plátci a širší odborná veřejnost snažila dosáhnout toho, aby bylo možné vracet odpočet DPH z těch plnění, která správce daně při kontrolách nezpochybnil. Ovšem obranou příslušných soudů které tuto problematiku řešily bylo, že daňový řád takový postup neumožňuje a že nesporná část odpočtu nese osud té části, která je dosud prověřována.
Co se děje v praxi ?
Spor je o takzvanou nespornou část nároku plátce DPH na nadměrný odpočet. Správce daně, pokud měl pochybnosti o určitých transakcích za dané zdaňovací období, zadržel vždy celý nárok na odpočet daně i když sporné odpočty mohly být jen z některých transakcí a většina jiných transakcí sporná vůbec nebyla. Správce zadržení odpočtu zdůvodnil vždy tak, že až prověřením transakcí, jež jsou sporné, lze zjistit, jaký je vlastně plátcův nárok na odpočet daně. Takže pokud nebylo jasno o některých odpočtech které zpochybnil, správce daně se nezabýval tím, které odpočty by uznat zcela bez problémů mohl.
Často kvůli nepodstatné části nároku na odpočet je zadržována značná částka odpočtu, o níž z převážné části sporu není, ale takový postup má významný vliv na cash flow daňového subjektu. Daňový subjekt má sice následně nárok na úrok z daňového odpočtu ( § 254a zákona 280/2009 Sb. daňový řád) z té části odpočtu, která mu nakonec je uznána, avšak na odpočet i případný úrok si musí počkat , někdy i řadu měsíců.
Odborná veřejnost dlouho před rozsudkem Ústavního soudu upozorňovala na skutečnost, že zadržování celého nadměrného odpočtu, pokud je sporná jen jeho část, není únosné a příčí se podstatě DPH a jednomu ze základníchprincipů DPH, a to je princip neutrality. Je také nepřípustně zasahováno do vlastnického práva plátce, jemuž je nesporná část odpočtu zadržována.
Složitá cesta k cíli
Otázku řešil Krajský soud, Nejvyšší správní soud a v závěru Ústavní soud.
Teprve Ústavní soud našel procesní cestu, jak se dobrat k cíli, jehož všichni chtěli dosáhnout. Cesta k Nálezu ústavního soudu byla velmi komplikovaná a zdlouhavá. Prvotní podnět vyšel z řešení ve věci stěžovatelky Kovové profily, spol. s r.o., která podnikala ve dvou oblastech – jednak budovala opláštění hal pro jiné subjekty, jednak obchodovala s drahými kovy. Ohledně drahých kovů se dostala do podezření z účasti na podvodu na DPH a z tohoto důvodu správce daně prověřoval její nárok na odpočet daně. Naproti tomu nebylo pochyb o oprávněnosti té části jejího nároku která se týkala plnění souvisejících s budováním opláštění haly v objektu společnosti Scania ve Švédsku. Stěžovatelka měla za to, že její nárok na odpočet je prověřován příliš zdlouhavě a požadovala přinejmenším vyřešení nesporné části nároku na odpočet .
Krajský soud ( rozsudek krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2.11.2016
čj. 52 Af 24/2016 – 111) , ani Nejvyšší správní soud ( NS ze dne 14.12. 2017
čj. 3 Afs 5/2017 – 56) jí nevyhověly.
Krajský soud si sice opíral o principy DPH a o judikaturu soudního EU : zadržování nesporné části nadměrného odpočtu je významným pokřivením požadavku neutrality DPH. Uvedl že i dle stávající úpravy daňového řádu lze dovodit, že je-li správce daně oprávněn rozhodnout o určitém předmětu jako celku, může rozhodnout i v dílčích krocích po jeho jednotlivých částech. Ovšem řešení Krajského soudu Nejvyšší správní soud neakceptoval a shledal, že daňový řád neumožňuje správci daně vydat částečný platební výměr, resp. platební výměr na část daně.
O správnosti vysloveného závěru však panovaly pochyby. Vždyť i v občanském právu se musí řešit částečné rozsudky. Totéž platí i pro správní právo a rozhodnutí o části věci podle § 148 odst. 1 b) správního řádu.
Stěžovatelka se po neúspěchu před správními soudy obrátila na Ústavní soud.
Ústavní soud uvedl: „ Povinnost zaplatit daň nebo její příslušenství bezpochyby představuje zásah do majetkové sféry daňového subjektu, neboť se tím jeho majetek snižuje o částku, kterou bude povinen zaplatit. Povinnost strpět dlouhodobé zadržování nadměrného odpočtu má taktéž přímé dopady na majetkové poměry daňového subjektu, jelikož tento nemůže se svými finančními prostředky nakládat. Tato situace může vést k různým nežádoucím důsledkům, jako např. k zesplatnění existujících úvěrů či k nutnosti vstupovat do nových právních vztahů ze účelem přežití této nepříznivé finanční situace, jak ve svých podáních opakovaně uvádí stěžovatelka.
Zadržování nadměrných odpočtů je tedy nesporně taktéž zásahem do majetkových práv daňového subjektu.
Následně se Ústavní soud věnoval tomu, jak má být procesně postupováno, aby případný zásah do vlastnického práva plátce DPH uplatňujícího nárok na odpočet daně byl ústavně konformní.
V bodu 35 nálezu uvádí: „Daňový řád ( § 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti: nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění , která jako nesporná nemohou být předmětem doměřování. Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné: rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou část společně s částkou spornou. Jinými slovy, jestliže Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku uvádí, že nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována neplyne tento závěr z daňového řádu o nic víc než možnost vrácení nesporné částky daňovému subjektu .“
Na základě těchto úvah pak Ústavní soud dovodil, že samotný daňový řád „umožňuje opakovaně (dodatečně)vyměřit daň nejen za celé zdaňovací období, ale i ve vztahu k jednomu uskutečněnému zdanitelnému plnění, tj. k jednomu obchodnímu případu.
Rozhodnutí správce daně o vyměření nesporné částky nadměrného odpočtu (tedy rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu) žádným způsobem nebrání pozdějšímu následnému vyměření daně u prověřovaných plnění, jak plyne z § 143 .
odst. 1 věty druhé daňového řádu.“
Doměření daně
§ 143 Daňový řád
(1) Daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku.
(2) Podle výsledků doměřovacího řízení doměří správce daně daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné a tento doměřený rozdíl na dani současně předepíše do evidence daní; doměřením daně se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.
(3) K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.
(4) Pokud jsou v doměřovacím řízení zjištěny pouze rozdíly v jednotlivých údajích, na základě kterých byla stanovena poslední známá daň, a na základě toho nedojde ke změně poslední známé daně, uvede správce daně ve výroku dodatečného platebního výměru, že daň se neodchyluje; § 144 se použije obdobně.
(5) Je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň doměřená z moci úřední.
Zároveň Ústavní soud připustil, že částečné vyměření odpočtu může s sebou nést jisté těžkosti, avšak ty budou řešitelné ústavně konformním výkladem „jednoduchého“ práva, a sice že „vydání rozhodnutí týkajícího se neprověřovaných plnění je z hlediska ústavnosti možné pouze ve prospěch daňového subjektu, nikoli v jeho neprospěch.“
Nálezem Ústavního soudu došlo v podstatě k vítězství „zdravého rozumu“.
Takové rozhodnutí bylo již dříve i v rukou Nejvyšší správní soudu , neb v obdobné věci 6 Afs 287/2016 - 44 (obdobný případ AGROBET CZ s.r.o.) měl v podstatě jak se říká díky dobrému „podvozku“ odvážného Krajského soudu a z odpovědi na předběžnou otázku položenou Soudnímu dvoru EU možnost věc dovést k obdobnému závěru jako o dva roky později Ústavní soud. Škoda.
Ale zdaleka není cesta u konce, ačkoliv Ústavní soud vyřešil základní problém. V navazující judikatuře bude třeba dořešit dílčí otázky související s částečnými platebními výměry, na něž upozornil šestý senát v rozsudku již výše zmiňovaném 6 Afs 287/2016 -44 . Musí být vyřešeny otázky týkající se účinnosti částečného platebního výměru na běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně ( § 148 odst. 2 písm. b) ale případně i písm. c) či odst. 4 písm. d) a c) daňového řádu.
§ 148 - Daňový řád
Lhůta pro stanovení daně
(1) Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
(2) Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení daně,
c) zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.
(3) Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
(4) Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu
a) řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem,
b) řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně,
c) trestního stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní,
d) od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav,
e) od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení, nebo
f) ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.
(5) Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.
(6) V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
(7) Pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Na závěr můžeme my daňoví poradci a naši klienti jen doufat, že Nález Ústavního soudu vejde do praxe správců daně a že budou nalezeny procesní nástroje, které nebudou bránit vracení nesporné části odpočtu DPH.
( Použitá literatura: Bulletin KDPČR č. 1/2019 -JuDr. PhDr. Karel Šimka, LL.L.M., Ph.D : pod názvem „Ústavní soud nařídil správcům daně vydávat částečné platební výměry ve věcech odpočtů DPH „. )