Osvobození poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží

Osvobození poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží

 Přeprava a další služby vázané na vývoz ,služby včetně přepravy a vedlejších plnění jsou podle článku 146 odst. 1 písm. e) Směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“), osvobozeny od daně, jsou–li tyto služby přímo vázány na vývoz. Český zákon o DPH toto osvobození upravuje v § 69 odst. 1:

 Při vývozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí

a) přepravy zboží,

 b) služby přímo vázané na vývoz zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Ačkoli český zákon o DPH u přepravy zboží při vývozu neobsahuje podmínku přímé souvislosti, tak je od 1.3.2018 tato podmínka finanční správou vyžadována  a to podle  informace z 2.1.2018. V návaznosti na tuto informaci je tedy od 1.3.2018 možné u služeb vázaných na vývoz zboží uplatnit osvobození v případě, kdy je služba poskytnuta přímo vývozci nebo příjemci zboží a nikoli např. spedici, která objednala přepravu zboží u dalšího přepravce.

 

Článek 146 Směrnice stanovuje:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

e)  poskytnutí služby včetně přepravy a vedlejších plnění, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně podle článků 132 a 135, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží, na nějž se vztahují článek 61 a čl. 157 odst. 1 písm. a).“

 

Finanční správa vychází z rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále jen SDEU) ze dne 29.června ve věci C-288/16 L.Č.

   Předmětem sporu v uvedeném rozsudku bylo uplatnění osvobození od daně při vývozu zboží na základě čl. 146 Směrnice. Daňový subjekt L. Č. byl smluvním dopravcem společnosti Atek, pro kterou prováděl přepravu zboží, zajišťoval řízení, opravy, doplňování pohonných hmot, celní formality, střežení zboží, předání zboží příjemci a rovněž nezbytné úkony související s nakládkou a vykládkou zboží. Společnost Atek se smluvně zavázala s několika odesílateli zajistit jím přepravu zboží v režimu tranzit z Lotyšska do Běloruska a tuto přepravu vykonal L. Č pro společnost Atek. L. Č. však neměl jakýkoliv smluvní vztah vůči odesílatelům požadující přepravu zboží a veškeré služby fakturoval společnosti Atek. L. Č. posoudil daňový režim tak, že poskytuje služby spojené s tranzitem a použil nulovou sazbu DPH, resp. uplatnil osvobození, a to podle čl. 146 Směrnice.

SDEU zmiňuje v bodě 23 rozsudku výklad znění a cíle čl. 146 Směrnice následovně: „existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení.“

Dále v bodě 24 SDEU uvádí, že sice služby byly bezpochyby poskytnuty k realizaci vývozu, nicméně nebyly tyto služby poskytnuty přímo příjemci nebo vývozci tohoto zboží, ale smluvnímu partnerovi vývozce, a sice společnosti Atek. 

SDEU proto rozhodl takto: „Článek 146 odst. 1 písm. Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží.“

Finanční správa proto uvedla že z  hlediska jednotného postupu při aplikaci DPH v dané věci bude ze strany Generálního finančního ředitelství s účinností od 1. března 2018 uplatňován následující výklad osvobození podle § 69 zákona o DPH.

Z výše uvedených skutečností vyplývá, že od daně lze osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby) a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby), což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo odesílatelem. Přímo vázanou službou se tak rozumí služba, která je objektivně vyvolána z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívá k jejich skutečné realizaci a současně je tato služba přímo poskytnuta vývozci, dovozci, odesílateli nebo příjemci.

Poznámka: Povšimněme si, že v uvedeném textu přisuzuje  GFŘ osvobození přepravy nejen při vývozu, ale i při dovozu za nově stanovených podmínek, což je vzhledem k následujícímu textu v  posledním  odstavci informace značně matoucí , nejednoznačné a nesystémové).

 

 

GFŘ dále uvádí:

Podle § 69 odst. 1 zákona o DPH lze osvobodit od daně pouze poskytnutí služby vč. přepravy zboží, která je přímo vázaná, tj. je splněna podmínka vazby i způsobu vazby, na vývoz zboží. 

Podle § 69 odst. 2 zákona o DPH lze osvobodit od daně pouze poskytnutí služby vč. přepravy zboží, která je přímo vázaná, tj. je splněna podmínka vazby i způsobu vazby, na dovoz zboží. 

Upozorňujeme, že nadále však zůstává osvobození od daně při poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží podle § 69 odst. 2 zákona o DPH, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet, a to bez nutnosti přímé vazby, tj. smluvního vztahu mezi poskytovatelem a dovozcem nebo příjemcem zboží.

 Osvobození od daně podle § 69 odst. 2 zákona o DPH se rovněž uplatní u poskytnuté služby subdodavatelem v předchozím stádiu, je-li hodnota služby od dodavatele zahrnuta do základu daně při dovozu zboží na posledním obchodním stupni takové služby, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobozeno od daně je poskytnutí služby přímo vázané na dovoz zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, pokud je toto zboží propuštěno do celního režimu vymezeného v § 12 odst. 2 zákona o DPH.

 

S účinností od 1.7.2017 zní § 69 odst. 2 takto:

1. Při dovozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí
   1. přepravy zboží, 
   2. služby přímo vázané na dovoz zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

(poznámka: jistě by se dalo spojení „je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně …“ chápat i ve smyslu „ má-li být hodnota služby zahrnuta do základu daně….“  Tj. má-li být ze zákona zahrnuta .)

 

Povšimněme si, že v písmenu a) je přeprava zboží při dovozu osvobozena od daně bez jakékoliv další podmínky ( tj. podmínky uvedené v písm. b)  … je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží…..).

Tedy   zatímco přeprava dováženého zboží je osvobozena od daně bez dalších podmínek, ve vztahu k ostatním službám se promítá do písm. b) článek  144 Směrnice, podle kterého lze osvobodit služby vstupující do základu daně při dovozu zboží.  Zákon o DPH podmiňuje osvobození těchto služeb přímou vazbou na dovoz zboží. V souladu se Směrnicí se pod těmito službami skrývají vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení ve smyslu § 38, které by ze zákona měly vstoupit do základu daně u dováženého zboží . Lze  tyto služby chápat jako služby přímo vázané na dovoz zboží, pak podmínka uvedená v písm. b) by neměla mít praktické dopady.

Služby přímo vázané na dovoz jsou služby nakládky, vykládky, manipulace se zbožím během přepravy, též i skladování pokud důvodem skladování jsou logistické služby  ( například skladování z důvodu vytíženosti dopravních prostředků).  Rovněž Ministerstvo financí na Koordinačním výboru z června roku 2005 potvrdilo, že i služby celně-deklarantské spadají do služeb osvobozených při dovozu zboží..

Osoba, která při poskytování služeb , které jsou vedlejšími náklady při dovozu zboží , osvobodí od daně poskytnutí těchto služeb, není povinna prokázat, že dovozce zahrnul tyto služby do základu daně podle § 38 , když tato povinnost vyplývá pro dovozce přímo ze zákona.  

Podmínka zahrnutí přepravy do základu daně při dovozu zboží neznamená, že by přepravce resp. poskytovatel dalších služeb souvisejících s dovozem musel prokazovat, že dovozce hodnotu služby přepravy a dalších,  skutečně zahrnul do základu daně při dovozu .Poskytovatel služby musí být schopen pouze  prokázat, že dovozce měl hodnotu služby do základu daně zahrnout , to znamená že služba s dovozem souvisí. Plátce prokazuje uskutečnění přepravy při dovozu a vývozu  přepravním dokladem  (mezinárodní přepravní list CMR), smlouvou o přepravě zboží, záznamem o provozu vozidla a dalšími důkazními prostředky.

 

Cílem zákonodárce a komunitárního práva jistě nebylo zatěžovat poskytovatele služeb , které jsou vedlejšími náklady při dovozu, povinností zjišťovat u dovozce informace, zda si jejich služby do základu daně při dovozu skutečně zahrnul. V praxi si lze takový postup jen stěží představit.

Zákon nemůže po plátci poskytující přepravní a další služby  chtít prokazovat to, co má ze zákona  za povinnost dovozce a co si může správce daně sám  ověřit v daňovém řízení.

Může naopak dojít k situaci, kdy plátce poskytující služby při dovozu zboží vystaví daňový doklad s daní a dovozce nebude mít uznán nárok na odpočet daně, protože tato daň není daní uplatněnou  podle tohoto zákona ( viz. § 72 odst. 2 ZDPH).

Lze uvést že text odst. 2 v § 69  nepřesně aplikuje ustanovení Směrnice. V souladu s čl. 146 odst. 1 písm. e)  jsou od daně osvobozeny také služby včetně přepravy a vedlejší plnění , které se přímo váží na dovoz zboží , jestliže se jedná např. o dovoz zboží s využitím vnějšího tranzitu s následným propuštěním do celního režimu volný oběh v ČR, a to bez dalších podmínek. V tomto případě není nutné v souladu se Směrnicí ( na rozdíl od zákona)  vůbec posuzovat, zda má být hodnota služby – jiné než přeprava zboží – zahrnuta do základu daně dováženého zboží.  V praxi existují služby, které se do základu daně u dováženého zboží nezahrnují, jako rozvážka zboží po území ČR jednotlivým příjemcům poté, co byla ukončena přeprava hromadné zásilky na území ČR. Zde lze využít přímý účinek Směrnice.

Toto ustanovení se nevztahuje na služby uvedené v § 51, protože u nich není nárok na odpočet daně.

Rozsudek  L.Č se také týkal velmi specifické situace, kdy bylo zboží přepravováno v režimu transit. Nejednalo se tedy zřejmě o klasickou situaci dle článku 146  e), kdy službu přepravy poskytuje subdodavatel .

 

Příklad 1

Rakouská firma vyváží zboží do Norska a přepravu uskutečňuje tranzitem přes tuzemsko český dopravce plátce daně. Vývoz je považován za výstup zboží z EU do třetí země (Norsko) , je  tedy i přeprava z Rakouska do Norska považována za přepravu při vývozu, a tím je osvobozena od daně. Daňový doklad  vystaví plátce bez DPH, jako osvobozené plnění (§ 29 odst. 3 písm. c).

 

Přepravu zboží také může uskutečnit kupující , ale nesmí mít v tuzemsku provozovnu, sídlo, místo pobytu, jinak by bylo plnění zatíženo daní. K vývozu by  z hlediska právní úpravy defacto nedošlo. Vlastnictví by před vývozem přešlo na osobu ze třetí země.

 

 

Příklad 2

 Tuzemský vývozce zboží si objedná přepravu zboží z ČR na Ukrajinu u tuzemského přepravce (plátce DPH). V tomto případě je přeprava zboží související s jeho vývozem z EU poskytnuta přímo vývozci a je nadále (i po 1.3.2018) osvobozena od daně dle § 69 odst. 1 zákona o DPH resp. dle čl. 146 odst. 1 písm. e) Se měrnice. Přepravce uvede hodnotu služby do daňového přiznání na řádek 26 (z důvodu, že se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně). 

Příklad 3 Tuzemský vývozce zboží si objedná zajištění přepravy zboží z ČR na Ukrajinu včetně zajištění celních formalit u tuzemské spediční firmy a ta svým jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce (plátce DPH). V tomto případě není přeprava zboží související s jeho vývozem z EU poskytnuta přímo vývozci, ale spediční firmě. Tuzemský přepravce tedy musí od 1.3.2018 účtovat spediční firmě přepravu zboží s českou DPH – spediční firma má nárok na odpočet této daně. Na řešení příkladu nemá vliv, zda spediční firma zabezpečuje přepravu zboží pro vývozce na základě zasílatelské smlouvy (tzn. na účet vývozce) anebo na základě smlouvy o přepravě věci (tzn. na svůj účet). Spediční firma nadále (i po 1.3.2018) účtuje tuzemskému vývozci své služby včetně přepravy zboží jako plnění osvobozené od daně dle § 69 odst. 1 zákona o DPH. Pokud takto přepravce postupoval již před 1.3.2018, nemůže být tento postup zpochybněn a nemůže být např. spediční firmě odepřen nárok na odpočet daně uplatněné přepravcem již před 1.3.2018.

Osvobození služeb souvisejících s vývozem je upraven směrnicí a platí tedy v rámci celé EU.

Slovenská finanční správa na podmínku přímé souvislosti s vývozem pro osvobození služeb (včetně přepravy) reagovala již od 1.1.2018, a to v informaci ze dne 30.10.2017.

Příklad  4

 Tuzemský dovozce zboží uzavře zasílatelskou smlouvu s tuzemskou spediční firmou na zajištění přepravy zboží z Ukrajiny do ČR včetně zajištění celních formalit a ta svým jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce (plátce DPH). Protože se jedná o zasílatelskou smlouvu, zajišťuje spediční firma přepravu zboží sice svým jménem, ale na účet dovozce – to znamená, že cena přepravy účtovaná tuzemským přepravcem bez DPH  je následně spediční firmou přeúčtována dovozci; dovozce tedy vynaloží náklady na přepravu související s dovozem ve výši účtované přepravcem spediční firmě a tyto náklady je povinen zahrnout do základu daně při dovozu zboží (do základu daně při dovozu se zahrnují nejen náklady na přepravu zboží na hranice EU, ale i náklady do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropské unie). 

V tomto případě je v souladu se směrnicí i s informací Finanční správy uplatnění osvobození od daně nejen u služby účtované dovozci spediční firmou, ale i u přepravní služby účtované přepravcem spediční firmě a toto osvobození nijak neodporuje judikatuře Soudního dvora EU.

Pokud by přepravce účtoval přepravu s daní na výstupu, neměla by spediční firma nárok na odpočet této daně.

Ačkoli u jiných služeb, než jsou služby přepravy zboží, český zákon o DPH uvádí podmínku přímé souvislosti, i u těchto služeb platí stejné podmínky pro osvobození jako jsou uvedeny v příkladu 5, tj. podmínka zahrnutí do základu daně při dovozu a není podstatné, komu je služba poskytnuta.

Služby vztahující se ke zboží pod celním dohledem

 Podle článku 146 odst. 1 písm. e) Směrnice jsou osvobozeny nejen služby související s vývozem, ale také služby vztahující se např. ke zboží, které je propuštěno na hranicích EU do režimu vnějšího tranzitu. Zde musí být splněna podmínka, že služba je poskytnuta přímo prodávajícímu či kupujícímu. Pokud by byla služba poskytnuta např. spediční firmě, osvobození by nebylo možné uplatnit. Přesně touto situací se koneckonců zabýval i Soudní dvůr EU.

Příklad 5

 Kupující (osoba povinná k dani) se sídlem v ČR si objedná přepravu zboží z přístavu v Hamburku do Kyjeva u tuzemského přepravce. Zboží nemá statut zboží EU a je přes území EU (na území EU vstoupí v Německu a EU opustí např. na polsko – ukrajinské hranici) přepravováno v celním režimu vnějšího tranzitu. Přepravní služba je poskytnuta přímo pořizovateli zboží a jedná se tedy o službu přímo poskytnutou v souvislosti s pohybem zboží v celním režimu vnějšího tranzitu a tato služba je nadále osvobozena v ČR od daně dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice. 

Příklad 6

 Česká spediční firma se zavázala, že pro pořizovatele zboží zajistí přepravu zboží z přístavu z Hamburku do Kyjeva. Spediční firma si vlastním jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce. Zboží nemá statut zboží EU a je přepravováno v celním režimu vnějšího tranzitu. V tomto případě u přepravní služby poskytnuté přepravcem nejsou splněny podmínky pro osvobození – přepravní služba není přímo poskytnuta ani odesílateli, ani příjemci zboží a jedná se tedy o službu poskytnutou v souvislosti s pohybem zboží v celním režimu vnějšího tranzitu pouze nepřímo a od 1.3.2018 nelze u této služby uplatnit osvobození od daně dle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice a přepravní službu je nutné zatížit českou DPH . Odběratel služby ,česká spediční firma si může uplatnit nárok na odpočet této daně.

Osvobození pro služby související se zbožím např. v režimu vnějšího tranzitu podle článku 146 odst. odst. 1 písm. e) směrnice nelze zaměňovat s osvobozením pro služby související s dovozem . Proto tedy platí osvobození uvedené výše v příkladu 5, ačkoli zboží je přepraveno do ČR v režimu vnějšího tranzitu a až v ČR je propuštěno do režimu volného oběhu.

 

 

Závěr:

Rozsudek ve věci C-288/16 L.Č. je odbornou veřejností velmi diskutován, stejně jako výklad čl. 146 Směrnice  a stejně tak  je vedena široká diskuse k informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u služeb vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží. A to především k  poslední části informace, která se týká výkladu § 69 odst. 2, tedy podmínky osvobození služby  přepravy při dovozu , je-li hodnota služby od přepravce  zahrnuta do základu daně dovozcem zboží. V této věci lze očekávat příspěvek Komory daňových poradců na Koordinační výbor. Je tedy v zájmu osob zabývajících se přepravními a dalšími službami souvisejícími s dovozem zboží, aby sledovala  názorový vývoj státní správy.