Osvobození od daně při vývozu zboží

22.04.2018 21:36

 

 Osvobození od daně při vývozu  zboží

Pro účely zákona o DPH se vývozem zboží rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Vývoz zboží je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo bylo zpětně vyvezeno. V těchto případech je vývoz zboží osvobozen od daně. Jestliže definice vývozu není naplněna, vývoz osvobodit nelze.

Zpětný vývoz je ošetřen v čl. 270 celního kodexu Unie . V souladu s tímto ustanovením podléhá zboží, které není zbožím Unie a které má opustit území EU, prohlášení o zpětném vývozu.

Tato povinnost se však nevztahuje na zboží, které

  • bylo propouštěno do režimu vnějšího tranzitu a které se přes celní území Unie pouze přepravuje
  • zboží překládané ve svobodném pásmu nebo z něj přímo zpětně vyvezené
  • dočasně uskladněné zboží , které je zpětně vyvezeno přímo z dočasného skladu

Zpětný vývoz se tak prakticky může uplatnit na zboží, jehož vývoz z EU následuje přímo po ukončení celního režimu  aktivního zušlechťovacího styku, při uskladnění v celním skladu či dočasného použití.

V případě kdy celní orgán vývozu neobdrží ve stanovené lhůtě celkem 150 dnů potvrzení o tom, že zboží opustilo  území EU, zruší například původně navržený celní režim vývozu , a k tomuto okamžiku není pak  tato podmínka splněna.

Z judikatury SDEU  ( rozsudek C-563/12 BDV Hungary Trading) však vyplývá, že nastavení prekluzivní lhůty je v rozporu se Směrnicí Rady EU . Tuzemský zákon o DPH sice  lhůtu 150 dnů nestanoví přímo, ale vzhledem k nutnosti splnit podmínku uvedení do některého z výše uvedených režimů tuto lhůtu stanovuje nepřímo.

Podle čl. 146 Směrnice Rady 2006/112/ES členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství prodávajícím nebo na jeho účet. Toto vymezení osvobození vývozu zboží je velmi široké oproti národní úpravě.

Zásadní podmínkou osvobození vývozu zboží je, aby daná transakce představovala dodání zboží.  Musí tedy dojít ke změně práva nakládat se zbožím jako vlastník. Nestačí tudíž pouhý fakt, že zboží opustilo území EU, ale musí být naplněna i další podmínka. Zboží musí být dodáno plátcem a musí být dále splněno vymezení osoby, která uskutečňuje nebo zajišťuje přepravu  . Aby mohlo být dodání zboží při jeho vývozu uskutečněno, musí přepravu zajistit prodávající nebo zmocněná  osoba, nebo kupující nebo jím zmocněná osoba, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani provozovnu. Výjimkou z této podmínky je přeprava zboží kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.

V případě kdy  přepravu zajistí kupující, který má v tuzemsku například provozovnu nebo sídlo, jde o dodání zboží zahraniční osobě s místem plnění v tuzemsku, které je zdanitelným plněním.  V takovém případě  si musí zahraniční osoba za deklaranta zvolit tuzemskou osobu.

V případě kdy český plátce CZ 1 dodá zboží jinému českému plátce CZ2, a tento druhý plátce by zajistil přepravu zboží mimo území EU, nemůže první plátce CZ1 uplatnit osvobození od daně z titulu vývozu zboží, i když bude na vývozním  dokladu uveden jako vývozce a bude mít potvrzeno od celních orgánů, že zboží opustilo území EU.

Za vývoz zboží se považuje i takový výstup zboží, kdy bylo zboží propuštěno do režimu vývoz v jiném členském státě, přes tuzemsko bylo přepravováno v režimu tranzit do jiného členského státu a z tohoto jiného členského státu vystoupilo do zahraničí. Vývoz zboží může uskutečnit vlastník  zboží ,  který jedná při vývozu vlastním jménem. Vývoz zboží může uskutečnit také přímý zástupce nebo nepřímý zástupce.

Přímý zástupce jedná při vývozu zboží jménem a ve prospěch zastoupeného.

Nepřímý zástupce jedná vlastním jménem ve prospěch zastoupeného.

Zákon o DPH ve znění platném do 28.července 2016 obsahoval speciální ustanovení týkající se umístění zboží do svobodného pásma nebo do svobodného skladu , které bylo považováno za osvobozený vývoz z EU a zpětná přeprava zboží ze svobodného skladu byla považována za dovoz zboží.

S účinností novely zákona od 29.7.2016  bylo toto speciální ustanovení zrušeno. Od tohoto dne tedy není umístění zboží do svobodného skladu považováno za osvobozený vývoz zboží

K problematice Vývozu zboží vydalo Generální finanční ředitelství  „Informaci o uplatňování zákona o PDH u vývozu zboží“  Č. j. 101444/17/7100-20116-050701.

 

Informace obsahuje  pojmy používané při vývozu, základní ustanovení celních předpisů týkajících se vývozu zboží . Definuje celní režimy, definuje vývozce, deklaranta, celní prohlášení, úkony považované za celní prohlášení, souhrnné výstupní celní prohlášení, referenční číslo MRN. K problematice daňového dokladu při vývozu pouze uvedla že daňovým dokladem je doklad dle § 33a ZDPH  ve znění účinném od 29. 7. 2016 . K základu daně uvádí že pro  stanovení hodnoty základu daně u vývozu zboží se postupuje podle § 36 zákona o DPH a při její opravě se postupuje podle § 42 a 43 téhož zákona.

K uskutečnění plnění vývozu zboží uvádí:  Povinnost přiznat dodání zboží do třetí země, které je osvobozeno od daně, vzniká ke dni výstupu zboží z území EU. Při dodání zboží do třetí země lze připustit za den uskutečnění plnění i den dodání zboží (viz příspěvek KVKDP 492/25.01.17).

Dále je uveden obsah § 66 zákona o DPH s komentářem.

Nutno podotknout že za dodání zboží do třetí země pro účely osvobození od daně tak nelze považovat pouhou přepravu zboží na území třetí země, např. za účelem jeho vystavení nebo předvedení, neboť nedojde k dodání zboží resp. převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. 

Výkladem výrazu „zboží bylo odesláno nebo přepraveno“ se již zabýval Soudní dvůr EU např. v rozsudku ve věci C-409/04 Teleos plc a další, kdy stanovil, že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání. V daném rozsudku se jednalo o dodání zboží uvnitř Společenství, nicméně pro účely osvobození při vývozu zboží tak lze výše zmíněné asociovat k podmínce přepravy zboží tak, že zboží musí fyzicky opustit území EU. 

Důležitým prvkem je taktéž místo zahájení odeslání nebo přepravy, neboť pouze na zboží odeslané nebo přepravené z tuzemska do třetí země může být uplatněno osvobození dle § 66 zákona o DPH. Pokud je místo zahájení přepravy v jiném členském státě při vývozu zboží českým plátcem, pak toto plnění není předmětem daně podle českého zákona o DPH, nicméně pro plátce je to místo plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně a uvede jej na ř. 26 v daňovém přiznání .

V případě kdy je vývoz zahájen v tuzemsku, uvádí se toto plnění v daňovém přiznání na řádek  22. Do formuláře daňového přiznání a evidence DPH se neuvádí statistická hodnota uvedená v rozhodnutí o vývozu zboží, ale fakturovaná částka včetně vedlejších nákladů případně přepočítaná kurzem dle § 4 odst. 5 ZDPH, tedy kurzem ČNB platným pro osobu  provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň nebo uskutečnění plnění.

 

 V případech, kdy bylo podáno elektronické celní prohlášení pro vývoz, které je případně doplněno písemným vyhotovením  VDD, bude správce daně pro účely osvobození od daně považovat za prokázání výstupu pouze   (elektronické) potvrzení o výstupu zboží z EU. 

Pokud nebude potvrzen výstup zboží z EU celním úřadem popsaným způsobem, lze v příslušných lhůtách požádat Celní správu ČR (konkrétně tzv. celní úřad vývozu) o dodatečné potvrzení výstupu zboží z EU na základě alternativních dokladů, případně celní úřad vývozu zahajuje z moci úřední řízení, ve kterém požaduje informace od deklaranta o výstupu zboží. Tato činnost je plně v kompetenci Celní správy ČR.

Elektronické celní prohlášení již při přijetí celním úřadem vývozu obdrží číslo MRN na základě něhož si lze ověřit skutečný následný výstup z území EU, potvrzený celním úřadem výstupu. Toto je vhodné využít v případech, kdy plátce podává celní prohlášení prostřednictvím svého celního zástupce a dosud od něj neobdržel výše uvedené potvrzení o výstupu zboží z EU. Stav vývozní operace lze zjistit na následujícím internetovém odkazu: https://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/stav-mrn.aspx.

 

  V případech ústního celního prohlášení dle celních předpisů (zejména zásilky obchodní povahy do 1000 EUR nebo 1000 kg, a další) lze výstup prokázat jinými důkazními prostředky. 

Jedná-li se o zásilky přepravované přepravními společnostmi s výjimkou provozovatelů poštovních služeb, kterým je v ČR pouze Česká pošta s. p., pak lze za důkazní prostředek považovat:

  1. výstupní souhrnné celní prohlášení (viz kap. 2), které tyto přepravní společnosti musejí podávat, nebo 
  2. jiné důkazní prostředky, které prokazují skutečný výstup zboží, resp. obsah právního jednání. 

Ad 1)

VSCP je celním úřadem rovněž přidělováno číslo MRN a výstup zboží lze prokázat elektronickou zprávou „potvrzení podání VSCP“ označené zkratkou C_R_EXS (kód CZ628A) nebo „informace o výstupu zboží“ označené zkratkou D_I_VYST (kód CZ618A). Je-li VSCP podáno u celních orgánů v jiném členském státě, lze ho rovněž uznat za důkazní prostředek.

 

Ad 2)

Za jiné důkazní prostředky se považuje např.:

  1. kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU;
  2. doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží;
  3. dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží;
  4. doklad podepsaný nebo ověřený hospodářským subjektem, jenž zboží vyvezl z celního území EU;
  5. doklad zpracovaný celním orgánem členského státu nebo třetí země v souladu s pravidly a postupy použitelnými v daném státě nebo zemi;
  6. záznam hospodářských subjektů o zboží dodaném na lodě, letadla nebo zařízení na moři;
  7. potvrzení o doručení získané z aplikace přepravce.

  Výše uvedený výčet není úplný a prokázání výstupu zboží nelze uznat na základě pouhého splnění formálních požadavků, pokud zjištěné skutečné právní jednání bude odlišné. Nelze-li jednoznačně prokázat výstup zboží z území EU na základě alespoň jednoho z výše uvedených důkazních prostředků,  lze pak prokázat výstup zboží kombinací různých (i dalších) důkazních prostředků, které zejména budou dokazovat skutečnou přepravu zboží z tuzemska do třetí země.

 U zásilek přepravovaných provozovatelem poštovních služeb, tj. v ČR pouze Českou poštou s. p., u kterých je celní prohlášení podáno úkonem považovaným za celní prohlášení (tedy zejména zboží v poštovních zásilkách do 1000 EUR), plátce prokazuje výstup pouze jinými důkazními prostředky, viz výše uvedený příkladný výčet.

Problematické pro praxi je ustanovení v § 66 odst. 3, kde je uvedeno, že  při dodání zboží do třetí země se pro účely zákona o DPH za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské  unie. Pak se má vývoz zboží objevit v daňovém přiznání až když zboží opustilo území EU a plátce může výstup zboží z EU prokázat. Toto ustanovení není v souladu s evropskou Směrnicí s článkem 146.  Dnem uskutečnění plnění  při dodání zboží je den, ke kterému bylo na odběratele převedeno právo se zbožím nakládat jako vlastník a nikoliv den, který se váže k nějakému administrativnímu úkonu. Může to tedy být den dřívější , než který stanoví zákon o DPH tj. den kdy opustí zboží území EU pokud si pro zboží přijede kupující ze třetí země a ten zajistí vývoz zboží do třetí země.  V případě ,kdy zboží přepravuje prodávající na místo určení ve třetí zemi a k dodání dochází až převzetím zboží kupujícím kdy může nakládat se zbožím jako vlastník, pak datum uskutečnění plnění nastává pozdější den, než který stanoví

§ 66 odst. 3 ZDPH.

Novela zákona o DPH s účinností od 29. 7. 2016 stanovila, že daňovým dokladem při vývozu zboží je daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) ZDPH tj. dle ustanovení o daňových dokladech §  33a) , tedy faktura obsahující zákonné náležitosti.

 

Došlo k značnému posunu nároků na prokazování osvobození při vývozu zboží.

Již v roce 2012 Generální finanční ředitelství  (GFŘ) na Koordinačním výboru odsouhlasilo v příspěvku č.  365/04.04.12, že nárok na osvobození od daně lze doložit i daňovým dokladem vystaveným na jméno odběratele  a nikoliv dodavatele, plátce daně , který osvobození uplatňuje. Byl řešen následující příklad:

Český dodavatel  plátce daně dodal zboží osobě registrované k DPH v jiném členském státě a tato osoba dodala zboží zákazníkovi ze třetí země až ve třetí zemi, tedy k přechodu práva nakládat jako vlastník se zbožím přešlo na osobu ze třetí země až mimo EU, ve třetí zemi.  GFŘ uvádí že se lze ztotožnit s tvrzením, že na JSD nemusí být jako vývozce   první český dodavatel, ve vazbě na § 66 odst. 2 písm. b) ZDPH, pokud český dodavatel prokáže, že dodal zboží, které kupující z JČS neusazený v tuzemsku odeslal  z tuzemska do třetí země a bude mít potvrzen výstup právě tohoto zboží z území EU.

Nutno zdůraznit, že vývoz je osvobozeným vývozem, je-li zároveň spojený s dodáním zboží dle § 13 ZDPH a je-li jako vývozce na JSD uveden v kolonce 2 prodávající, případně je v kolonce  2 uveden kupující, který vývoz zajišťuje.

GFŘ tak již v roce 2012 potvrdilo, že přestože rozhodnutí o vývozu zboží bylo daňovým dokladem, nemusel být plátce uplatňující osvobození při vývozu zboží uveden na tomto dokladu uváděn za určitých podmínek jako vývozce.

Po novele zákona o DPH tím, že daňovým dokladem při vývozu již není rozhodnutí  celního úřadu o vývozu zboží, ale „faktura“ s předepsanými náležitostmi, otázka uvádění vývozce na vývozním celním prohlášení pozbyla  zcela významu. Toto prohlášení  potvrzené celním úřadem   slouží pouze k prokázání, že k vývozu došlo a plátce by jej měl mít k dispozici.  Zde ale nemusí být plátce (výrobce ) uveden jako vývozce.  

Jedná se o datovou zprávu, kterou bude mít  k dispozici celní deklarant plátce, datová zpráva nazvaná C­_ R_ DPH – potvrzení o výstupu zboží z EU .

K problematice uvedení data uskutečnění plnění při vývozu zboží byl projednán Koordinační výbor č. 492/25.01.17 – Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží (autoři Stanislav Kryl a Milan Tomíček).

 

Závěr GFŘ byl následující: „V případě vývozu zboží ve smyslu § 66 ZDPH je okamžik uskutečnění plnění datum, kdy zboží vystoupilo z území EU podle § 66 odst. 3 ZDPH, nicméně lze připustit v souladu se Směrnicí uvedení na daňový doklad jako okamžik uskutečnění plnění datum, kdy došlo k dodání zboží dle      § 21  ZDPH.

Tím v podstatě GFŘ připustilo, že ustanovení § 66 odst. 3  ZDPH není v souladu s článkem 146  Směrnice.

 

Můžeme se ještě ptát, zda hrozí  nějaká  sankce když plátce uvede vývoz v daňovém přiznání  v dřívějším či pozdějším období než stanoví  § 66/3?

Odpověď zní že ne, ovšem nelze vyloučit vyšší kontrolní aktivitu správce daně.

 

Doklady při vývozu

Vývozní faktura – je pouze účetním dokladem s datem vystavení, které odpovídá datu  rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží, ale neodpovídá datu uskutečněného plnění.

Je-li vystavena tzv. „ostrá faktura“ – vystaví plátce daňový doklad dle § 33a ZDPH  za zdaňovací období, kdy byl vývoz uskutečněn a nemusí ho zasílat zahraničnímu odběrateli.

Je-li vystavena „proforma faktura“ při celním řízení  a plátce chce jedním dokladem evidovat vývoz z hlediska účetnictví a uskutečněného plnění, vystaví „ostrou  fakturu“ a daňový doklad jako jeden doklad za zdaňovací období, kdy byl vývoz uskutečněn.

Příklad:

Plátce podal elektronicky návrh na propuštění zboží do režimu vývoz dne 15.9. a vystavil fakturu pro celní účely  se stejným datem. Zboží vystoupilo z EU 18.10. Plátce vystaví daňový doklad s datem uskutečnění  18.10. a uvede vývoz do formuláře daňového přiznání  za říjen. Daňový doklad již  nemusí zasílat odběrateli do třetí země.

Příklad:

Plátce  podal elektronický návrh na propuštění zboží do režimu vývoz dne 15.9. a vystavil „proformafakturu“ se stejným datem. Zboží vystoupilo z EU 18.10.. Plátce vystaví daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 18.10. a uvede vývoz do formuláře daňového přiznání  za říjen.  Pokud je doklad také ostrou fakturou, tedy účetním dokladem, zašle tento doklad odběrateli do třetí země.

 

Kdy nelze vývoz zboží  osvobodit:

Příklad:

Plátce převeze své zboží do Německa kde jej na žádost konečného kupujícího z Ruska německá firma zušlechtí a také vyveze do Ruska svým jménem a  na svůj daňový doklad. Německá firma fakturuje ruské firmě za službu.  Tuzemský prodávající fakturuje na ruského kupujícího dodání zboží. Německá  firma poskytne tuzemskému plátci místopřísežné prohlášení, že zboží vyvezla (ale na své jméno) Tudíž vývoz uskutečnila německá firma a tuzemský plátce jako prodávající ,  nemá doklad o vývozu na své jméno. Nemůže  tedy  vykázat osvobozený vývoz.

Dodání zboží do Německa tedy bude vykázáno v daňovém přiznání jako přemístění zboží podle § 13 odst. 6 a uvedeno do souhrnného hlášení. Je pravděpodobná registrace k DPH v Německu.

 

Příklad:

Plátce prodává zboží osobě registrované k dani na Slovensku, ale kupující požaduje zajistit přepravu do Švýcarska. Prodávající plátce podá žádost o zahájení vývozu , a zajistí přepravu přes tuzemskou spediční firmu do Švýcarska.

Faktura je vystavena na slovenského kupujícího  jako osvobozené plnění,  vývoz je v souladu s § 66, protože dochází k výstupu zboží do třetí země a přeprava zboží byla zahájena v tuzemsku.

(pokud by stejný požadavek měla slovenská osoba nepovinná k dani – občan, daňový dopad je stejný)

 

 Příklad:

Plátce pořídí zboží na Slovensku . Na Slovensku podal  také návrh na propuštění zboží do režimu vývoz a odtud vyvezl zboží do Ruska.  Plnění uvede na ř. 26 daňového přiznání, protože místo plnění je mimo tuzemsko s nárokem na odpočet , na Slovensku.

 

Příklad:

Plátce vlastní sklad ve Švýcarsku. Do tohoto skladu si přemístí zboží. Nedojde ke změně vlastnictví, nejedná se tedy o vývoz zboží pro účely zákona o DPH, plátce toto přemístění neuvede do přiznání k DPH.

 

 

 

 

 

 

 

Zpět