Omezení nároku na odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu od 1.1.2024
Nárok na odpočet daně § 72
Ustanovení § 72 doznalo zásadní změny s účinností od 1.1.2024 a to doplněním nových odstavců 3 a 4, a nového odstavce 9.
Zákonodárce omezil uplatnění nároku na odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu jen do limitu 420 000 Kč.
Protože se jedná o velmi důležité ustanovení, uvedeme si tyto odstavce v platném znění k 1.1.2024. Původní odstavce 3 až 6 jsou označeny jako odstavce 5 až 8.
(3) U pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, se pro účely daně z přidané hodnoty za částku daně na vstupu považuje
a) částka 420000 Kč, pokud daň na vstupu podle odstavce 2 je u pořízení tohoto automobilu nejméně 420000 Kč, nebo
b) daň na vstupu podle odstavce 2, pokud není částka daně na vstupu určena podle písmene a).
Komentář: k ustanovení § 72 odst. 3 si uvedeme na příkladech
Příklad 1: Nárok na odpočet v plné výši
Plátce pořídil v lednu 2024 osobní automobil v hodnotě 1 900 000 Kč a 21 % DPH 399 000 Kč. Plátce může uplatnit celou částku 399 000 v nároku na odpočet daně. Pokud by pořídil automobil v hodnotě 2 000 000 Kč, ze uplatnit plný nárok na odpočet 420 000 Kč. Ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů, může podnikatel odepisovat do daňových nákladů po dobu 5 let pouze maximální hodnotu 2 000 000 Kč.
Příklad 2: Zaplacená záloha na pořízení osobního automobilu v roce 2023
Plátce zaplatí v listopadu 2023 zálohu na pořízení osobního automobilu ve výši 2 420 000 Kč včetně daně. Uplatní si 420 000 nárok na odpočet, stejnou daň odvedl prodávající. Automobil pořídí (přejde vlastnictví) v lednu 2024 s doplatkem 1 000 000 + 210 000 Kč.
Odpočet v roce 2023 nebyl limitován. Tudíž plátce uplatní nárok na odpočet ve výši 210 000 Kč z doplatku při pořízení.
Co nám řekla přechodná ustanovení k pořízení vybraných automobilů:
Podle přechodných ustanovení v informaci GFŘ k uplatnění DPH u vybraného osobního automobilu od 1.1.2024 se výše uvedená ustanovení zákona o DPH
týkající se vybraného osobního automobilu a omezení výše daně na vstupu při jeho pořízení použijí ode dne nabytí účinnosti předmětné novely zákona, pokud první okamžik vzniku nároku na odpočet daně, tedy okamžik, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost danou daň přiznat, nastane ode dne nabytí účinnosti této novely.
Jedná se tedy zejména o okamžik povinnosti přiznat daň při dodání zboží nebo povinnosti přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohy).
Toto ustanovení bylo předmětem diskuse odborné veřejnosti s ohledem na dopad do praxe. Ale výklad nakonec odpovídá logice zákona.
Pokud tedy např. povinnost přiznat daň z přijaté úplaty (zálohy) na pořízení vybraného osobního automobilu vznikla před 1. 1. 2024, nebude při jeho pořízení po 1. 1. 2024 omezena částka nároku na odpočet daně na vstupu.
Proto také v příkladu 2 není nárok na odpočet omezen v případě, kdy byla v roce 2023 zaplacena záloha a doplatek byl až v roce 2024 při převzetí automobilu do vlastnictví.
Příklad 3: Uplatnění odpočtu jen do limitu 420 000 Kč
Plátce zakoupil v lednu 2024 vybraný osobní automobil v hodnotě 4 500 000 Kč + DPH ve výši 945 000 Kč. Tento automobil se stal dlouhodobým majetkem plátce, který jej bude využívat výhradně pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.
Daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (osobního automobilu) je limitována částkou 420 000 Kč. Nárok na odpočet daně má v daném případě plátce tedy pouze ve výši 420 000 Kč a nikoli ve výši 945 000 Kč, která je uvedena na daňovém dokladu.
Jak vykáže plátce pořízení tohoto automobilu v daňovém přiznání a kontrolním hlášení?
Protože v případě pořízení vybraného osobního automobilu dochází k omezení výše daně na vstupu pro uplatnění odpočtu daně, je nezbytné toto promítnout i v rámci daňového přiznání a kontrolního hlášení.
V případě, kdy je z důvodu aplikace nové právní úpravy § 72 odst. 3 a 4 zákona o DPH uplatňován nárok na odpočet daně nižší, než je výše daně uvedená na daňovém dokladu, bude v části IV Nárok na odpočet daně daňového přiznání uveden: dna ř. 40
• základ daně v plné výši, tj. ve výši uvedené na daňovém dokladu (bez limitu)
V našem případu částka základu daně 4 500 000 Kč
• odpočet daně (sloupce v plné výši i krácený odpočet) maximálně ve výši limitu částky daně na vstupu, tj. v našem případě 420 000 Kč.
A nezapomene na uvedení celkové hodnoty do ř. 47 přiznání.
Shodným způsobem bude přijaté zdanitelné plnění vykázané i v rámci části B.2 kontrolního hlášení.
V případě, kdy je plátce povinen snížit původně uplatněný odpočet daně dle § 77a zákona o DPH (bude částka korekce (se záporným znaménkem) vykázána na ř. 45 daňového přiznání. Tento řádek nevstupuje do kontrolního hlášení.
Příklad 4 : Nárok na odpočet daně v poměrné výši
Plátce pořídil do obchodního majetku osobní automobil za 3 000 000 Kč plus 630 000 Kč DPH v červnu 2024. Plátce používá automobil jak pro ekonomickou činnost z 84 % , tak pro soukromé účely mimo ekonomickou činnost z 16 %.
Plátce má NNO jen ve výši 420 000 Kč. A tuto částku bude krátit na 84 %, tj. Odpočitatelná daň 352 800 Kč. Tudíž plátce neuplatnil 210 000 Kč a dále krácením poměrným koeficientem 84 % neuplatnil dále částku 67 200 Kč. Celkem plátce nemůže uplatnit odpočet ve výši 277 200 Kč. (210 000 + 67 200 Kč) Neuplatněný odpočet může buď uplatnit do nákladů ale nedaňových, nebo zvýší pořizovací cenu majetku tedy 3 000 000 + 277 200 Kč tj. 3 277 200 Kč. Ovšem po novele i zákona o dani z příjmů může uplatnit odpisy jen z hodnoty
2 000 000 Kč. Tudíž Aktiva sic budou na účtu 02 vykázána ve výši 3 277 200 Kč, ale odpisy: zaúčtuje 080/551 po dobu 5 let jen z částky 2 000 000 Kč
Jak zaúčtujeme příklad 4 :
|
Č. |
TEXT |
Kč |
MD |
DAL |
|
1. |
Dodavatelská faktura za automobil |
3 630 000 |
|
321 |
|
2. |
Nárok na odpočet |
420 000 |
343 |
|
|
3. |
Ocenění OA při pořízení včetně neuplat. DPH na vstupu |
3 277 200 |
042 |
|
|
4. |
Vedlejší výdaje v souvislosti s pořízením OA - smlouva |
2 000 |
042 |
211 |
|
5. |
Uvedení OA do užívání |
3 279 200 |
022 |
042 |
Údaje uvedené v přiznání k DPH :
ř. 40 základ daně 1 680 000 Daň 352 800 Kč za měsíc červen.
V KH uvedeno v B2 ve sloupci 11 kráceno : ANO
Poznámka :
Účet 321 - závazky
343 – DPH
042 – pořízení majetku
022 – majetek v aktivech
082 – oprávky k majetku
211 – pokladna
(4) U technického zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, podle § 4 odst. 4 písm. d) bodu 4 se pro účely daně z přidané hodnoty za částku daně na vstupu považuje
a) částka 0 Kč, pokud součet daně na vstupu podle odstavce 2 u pořízení vybraného osobního automobilu, u něhož bylo technické zhodnocení provedeno, a daně na vstupu podle odstavce 2 u předcházejících technických zhodnocení je nejméně 420000 Kč,
b) daň na vstupu podle odstavce 2 v případě kladného nebo nulového rozdílu mezi
1. částkou 420000 Kč a
2. součtem daně na vstupu podle odstavce 2 u pořízení vybraného osobního automobilu, u něhož bylo technické zhodnocení provedeno, a daně na vstupu podle odstavce 2 u předcházejících technických zhodnocení a u tohoto technického zhodnocení, nebo
c) daň na vstupu podle odstavce 2 snížená o absolutní hodnotu rozdílu určeného postupem podle písmene b), pokud se rozdíl určený postupem podle písmene b) stane po provedení daného technického zhodnocení záporným.
Komentář k § 72 odst. 4 Technické zhodnocení vybraného osobního automobilu:
V souladu s ustanovením § 72 odst. 4 zákona o DPH se limitní částka daně na vstupu uplatní i u technického zhodnocení vybraného osobního automobilu. Součet daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu u technického (případně technických) zhodnocení na tomto automobilu provedených nesmí pro účely uplatnění nároku na odpočet daně překročit částku 420 000 Kč.
Postup aplikace § 72 odst. 4 zákona o DPH
Základní východiska dále uváděných variant: plátce pořídil vybraný osobní automobil, který se stal jeho dlouhodobým majetkem a je využíván výhradně pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně.
Varianta postupu dle § 72 odst. 4 písm. a)
Plátce zakoupí 15. 1. 2024 vybraný osobní automobil v hodnotě 2 000 000 Kč + DPH ve výši 420 000 Kč. Při zakoupení uplatnil nárok na odpočet daně v částce 420 000 Kč.
Na tomto osobním automobilu bude v roce 2025 provedeno technické zhodnocení v hodnotě 400 000 Kč + DPH ve výši 84 000 Kč. Plátce si u daného technického zhodnocení neuplatní žádný nárok na odpočet daně, protože uplatněním daně na vstupu při zakoupení vybraného osobního automobilu v částce 420 000 Kč již bylo dosaženo limitní částky daně na vstupu, kterou lze při pořízení vybraného osobního automobilu a u jeho všech provedených následných technických zhodnocení uplatnit.
Varianta postupu dle § 72 odst. 4 písm. b)
Plátce zakoupí 15. 1. 2024 vybraný osobní automobil v hodnotě 1 000 000 Kč + DPH ve výši 210 000 Kč. Při zakoupení uplatnil nárok na odpočet daně v částce 210 000 Kč (ve výši daně uvedené na dokladu). V roce 2025 bude provedeno technické zhodnocení v hodnotě 400 000 Kč + DPH ve výši 84 000 Kč. U daného technického zhodnocení může plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částce 84 000 Kč (ve výši daně uvedené na dokladu), protože součet částky daně na vstupu při zakoupení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu u technického zhodnocení provedeného v roce 2025 nepřesáhne limitní částku 420 000 Kč (210 000 Kč + 84 000 Kč = 294 000 Kč).
V roce 2026 bude provedeno druhé technické zhodnocení v hodnotě 500 000 Kč + DPH ve výši 105 000 Kč. I u tohoto technického zhodnocení může plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částce, která je uvedena na dokladu, protože součet daně na vstupu při zakoupení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu u všech provedených technických zhodnocení dosud nepřesáhl limitní částku 420 000 Kč (210 000 Kč + 84 000 Kč + 105 000 Kč = 399 000 Kč).
U případně dalších provedených technických zhodnocení bude možno uplatnit nárok na odpočet daně maximálně ve výši 21 000 Kč (tj. zbývající částku do
limitu 420 000 Kč).
Varianta postupu dle § 72 odst. 4 písm. c)
Plátce zakoupí 15. 1. 2024 vybraný osobní automobil v hodnotě 1 500 000 Kč + DPH ve výši 315 000 Kč. Při zakoupení uplatnil nárok na odpočet daně v částce 315 000 Kč (ve výši daně uvedené na dokladu). V roce 2025 bude provedeno technické zhodnocení v hodnotě 700 000 Kč + DPH ve výši 147 000 Kč DPH. U tohoto technického zhodnocení může plátce uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částce 105 000 Kč, protože součet daně na vstupu při zakoupení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu u provedeného technického
zhodnocení přesáhl limitní částku 420 000 Kč (315 000 Kč + 147 000 Kč = 462 000 Kč).
U případně provedených dalších technických zhodnocení již nebude mít možnost uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, jelikož limitní částka daně na vstupu již byla překročena při prvním technickém zhodnocení.
§ 72 odst. 9 s účinností od 1.1.2024 definuje vybraný osobní automobil pro účely limitovaného odpočtu DPH
9) Vybraným osobním automobilem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel78), které není sanitním ani pohřebním automobilem, ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese.
Komentář:
Vybraným osobním automobilem se nově v souladu s ustanovením § 72 odst. 9 zákona o DPH rozumí vozidlo kategorie M1 vymezené odkazem na definici vozidla kategorie M1 v přímo použitelném předpisu Evropské unie, kterým je nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. května 2018 o schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel.
Podle článku 4 odst. 1 písm. a) bodu i) tohoto nařízení do této kategorie spadají motorová vozidla s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče.
Uvedené vymezení vybraného osobního automobilu se nevztahuje na vozidla kategorie M1, která jsou dle svého určení sanitním nebo pohřebním automobilem a ani na vozidla kategorie M1, která jsou pořízena a používána za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese (např. vozidla určená k provozování taxislužby, rozvozu zboží apod.).
Pořízení vybraného osobního automobilu za účelem dalšího prodeje
Tuto situaci řeší nové ustanovení § 77a
77a Snížení odpočtu daně v případě vybraného osobního automobilu
„U vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem.“
Komentář: Zákonodárce v tomto ustanovení řeší situaci, kdy plátce pořídí osobní automobil jako zboží k následnému prodeji a nastane situace, kdy dojde k přeřazení do dlouhodobého majetku plátce.
Novelou zákona zavedené omezení daně na vstupu se nevztahuje na pořízení vybraného osobního automobilu, který je pořizován za účelem jeho dalšího prodeje, je tedy pořízen jako zboží, a nikoliv jako dlouhodobý majetek. V daném případě plátce při stanovení daně na vstupu postupuje i nadále v souladu s ustanovením § 72 odst. 2 zákona o DPH. Uplatní si plný odpočet daně na vstupu.
Pokud však plátce vybraný osobní automobil, který byl původně pořízen za účelem jeho dalšího prodeje, zahrne následně do dlouhodobého majetku, je v souladu s ustanovením nového § 77a zákona o DPH v případě, kdy při pořízení tohoto automobilu částka daně na vstupu překročila 420 000 Kč, povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil pořizován jako dlouhodobý majetek.
Snížení nároku na odpočet provede plátce v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se stal tento vybraný osobní automobil součástí jeho dlouhodobého majetku. Toto snížení odpočtu uvede na ř. 45 daňového přiznání.
Finanční a operativní leasing v podmínkách limitu pro nárok na odpočet u osobních automobilů
Nová úprava spočívající ve stanovení limitní výše částky daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (vybraného osobního automobilu) se vztahuje i na osobní automobily pořízené formou tzv. finančního leasingu. Finančním leasingem se pro účely zákona o DPH rozumí dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH.
V souladu s § 4 odst. 4 písm. d) bod 1. zákona o DPH se za dlouhodobý hmotný majetek uživatele považuje hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Z daného ustanovení lze dovodit, že z pohledu zákona o DPH je předmět finančního leasingu považován za dlouhodobý hmotný majetek pouze u jednoho z účastníků transakce, a to u nájemce
(uživatele). To znamená, že v případě finančního leasingu k omezení výše daně na vstupu dochází u leasingového nájemce (uživatele), pro kterého je vybraný osobní automobil pro účely zákona o DPH dlouhodobým hmotným majetkem. Leasingová společnost nemá při pořízení vybraného osobního automobilu omezení daně na vstupu, a tedy má nárok na odpočet daně. A to u předmětu leasingu, kdy je při uzavření leasingové smlouvy zřejmé, že půjde o dodání zboží dle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH .
Odlišná situace je u operativního leasingu, kdy leasingová společnost pořizuje vybraný osobní automobil – předmět leasingu jako svůj dlouhodobý majetek. Operativním leasingem se pro účely zákona o DPH rozumí poskytnutí služby (nájem movité věci) ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Při pořízení tohoto majetku se na leasingovou společnost vztahuje úprava spočívající ve stanovení limitní výše částky daně na vstupu ve výši 420 000 Kč.
Při poskytnutí vybraného osobního automobilu nájemci se jedná o poskytnutí služby, kde výše daně na vstupu u nájemce není již omezena.
Prodej vybraného osobního automobilu
Nová úprava spočívající ve stanovení limitní výše částky daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (vybraného osobního automobilu) nemá vliv na výši daně na výstupu při jeho prodeji.
Základem daně je ve smyslu § 36 zákona o DPH i v tomto případě vše, co jako úplatu plátce obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění (osobní automobil). Prodej osobního automobilu, který byl pro prodávajícího vybraným osobním automobilem, není případem, kdy plátce provádí úpravu odpočtu daně dle § 78 až § 78e zákona o DPH, neboť v daném případě nejde o změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají možnost navýšit původní daň na vstupu, a tedy dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně nad částku 420.000 Kč uvedenou na přijatém daňovém dokladu.
Příklad: Prodej osobního automobilu jako dlouhodobého majetku
Plátce pořídil v roce 2024 osobní automobil jako dlouhodobý majetek ke své ekonomické činnosti za 3 000 000 Kč a 630 000 Kč DPH. Na vstupu uplatnil jen limitní daň 420 000 Kč. V roce 2027 tento automobil prodává za cenu 2 200 000 Kč a 462 000 Kč DPH.
Plnění uvede na r. 1 daňového přiznání a celou částku daně 462 000 Kč odvede.
Uplatnění limitovaného nároku na odpočet daně při pořízení tohoto automobilu nemá vliv na výši daně na výstupu při prodeji.